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23 de Setembro de 2020
2º Grau
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Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
VIGÉSIMA TERCEIRA CÂMARA CÍVEL
Partes
AUTOR: OMICRON EVEN EMPREENDIMENTOS IMOBILI�RIOS S.A, R�U: MUNICIPIO DO RIO DE JANEIRO, PROC. MUNICIPAL: KARINA ARAUJO GOULART
Publicação
2020-06-22
Julgamento
17 de Junho de 2020
Relator
Des(a). MARCOS ANDRE CHUT
Documentos anexos
Inteiro TeorTJ-RJ_APL_00775697920178190001_4b656.pdf
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Inteiro Teor

ESTADO DO RIO DE JANEIRO

PODER JUDICIÁRIO

VIGÉSIMA TERCEIRA CÂMARA CÍVEL

APELAÇÃO CÍVEL: 0077569-79.2017.8.19.0001

APELANTE: OMICRON EVEN EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS S.A

APELADO: MUNICIPIO DO RIO DE JANEIRO

RELATOR: DES. MARCOS ANDRÉ CHUT

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISS. MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. INCONFORMISMO DO AUTOR. ENTENDIMENTO PACÍFICO ACERCA DA NÃO INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE DE CONSTRUÇÃO REALIZADA PELO PRÓPRIO INCORPORADOR, EM TERRENO PRÓPRIO, VEZ QUE NÃO HÁ PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. ENTENDIMENTO ASSENTE NO STJ. NO ENTANTO, VERIFICA-SE QUE, NO CASO EM TELA, O CRÉDITO CONSTITUÍDO NÃO RECAIU SOBRE A RELAÇÃO

ESTABELECIDA ENTRE A

INCORPORADORA E OS ADQUIRENTES, MAS SOBRE SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL CONTRATADOS PELA PARTE AUTORA COM CONSTRUTORAS.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.

ARTIGO 14 DO CTM E 128 DO CTN. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO DOS VALORES OMITIDOS. ARTIGO 148, CTN e 34, CTM. FORMA DE CÁLCULO DO ARBITRAMENTO PREVISTA NO DECRETO Nº 10.515/91. DEDUÇÃO DOS MATERIAIS. POSSIBILIDADE RECONHECIDA PELA JURISPRUDÊNCIA. RE 603.497/MG. NO ENTANTO, O LANÇAMENTO FOI FEITO

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POR ARBITRAMENTO, EXCLUINDO MATERIAIS E EQUIPAMENTOS DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE DEDUÇÕES OBRIGATÓRIAS E FACULTATIVAS NÃO COMPROVADAS. SENTENÇA ESCORREITA. RECURSO DESPROVIDO.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos de Apelação Cível nº 007756979.2017.8.19.0001, em que é apelante OMICRON EVEN EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS S.A.

ACORDAM os Desembargadores que compõem a Vigésima Terceira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, à unanimidade de votos, em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, nos termos do voto que segue.

RELATÓRIO

Trata-se de ação anulatória ajuizada por OMICRON EVEN EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS S.A em face do MUNICIPIO DO RIO DE JANEIRO. Adoto o relatório da sentença conforme permissivo regimental:

“Trata-se de ação anulatória de débito fiscal ajuizada por Omicron Even Empreendimentos Imobiliários S.A em face do Município do Rio de Janeiro, no qual pretende a demandante a declaração de inexistência de obrigação tributária referente ao ISS incidente sobre o

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serviço de incorporação direta, além da declaração de inexigibilidade do aludido tributo enquanto responsável tributário. Narra que foi a incorporadora do empreendimento imobiliário denominado Viverde Residencial, tendo sido apurado pelo Município um valor residual de ISS a pagar de R$

235.449,79, conforme a nota de lançamento 2792/2014, o qual foi posteriormente reduzido para R$ 230.595,38 em razão de julgamento de parcial procedência resultante de impugnação apresentada administrativamente. Sustenta, entretanto, que não incide ISS sobre a atividade de incorporação imobiliária direta, sequer caracterizando-se a demandante como responsável tributária, considerando que o devedor do ISS é o prestador dos serviços das atividades meio, relacionadas à atividade fim da incorporação. Alega ainda, de forma subsidiária, isto é, caso os pleitos acima não sejam acolhidos, que: (i) o material empregado na obra não pode ser computado na base de cálculo do ISSQN, nos moldes do art. , § 2º, inciso I, da LC nº 116/03; (ii) deve ser deduzido do ISSQN residual a pagar o valor total de R$ 49.066,22 (o qual monta atualmente de R$ 83.821,43), relativo ao tributo já recolhido aos cofres da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro, o qual não foi considerado. Pleiteia, neste sentido, a anulação da DARM originada pelo processo administrativo nº. 04/375139/2014, para fins de dedução do valor supracitado.

Instruem a exordial os documentos de PDF 34/201.

Petição da parte autora em PDF 229, a qual junta comprovante de depósito judicial.

Em PDF 231, foi deferida a tutela de urgência, suspendendo-se a exigibilidade do crédito tributário.

Regularmente citado, o Município apresentou contestação em PDF 255, na qual sustenta a incidência de ISSQN sobre a atividade incorporação, assumindo a demandante a condição de responsável tributário, na forma do art. 6, § 2º, inciso II, da LC nº 116/03, e art. 14, inciso IV, do CTM, alegando ainda que os valores dos materiais foram, de fato, excluídos do cálculo do tributo, que as notas fiscais apresentadas foram apreciadas e que aquelas emitidas fora do Município vieram desacompanhadas dos respectivos DARM's que comprovassem o recolhimento. Pleiteia a improcedência dos pedidos.

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Réplica em PDF 274.

Instadas as partes a se manifestarem em provas, ambas informaram que não têm outras provas a produzir (PDF 298 e PDF 302).

Parecer final do Ministério Público em PDF 309, manifestando-se pela improcedência do pedido”.

Sentença de indexador 315nos seguintes termos:

“Assim, diante deste contexto, julgo improcedentes os pedidos, extinguindo o feito, com resolução de mérito, na forma do art. 487, inciso I, do CPC.

Condeno à parte autora ao pagamento das despesas processuais, bem como aos honorários advocatícios apurados sobre o valor atualizado da causa, pelo percentual mínimo de cada faixa fixada nos incisos do § 3º do artigo 85 do CPC.

Com o trânsito em julgado, determino a conversão em renda dos valores depositados judicialmente em favor do Município.

P.R.I.

Ciência ao MP”.

Apelação do Autor (index. 351) suscitando, inicialmente, a intempestividade da contestação apresentada pela parte Ré. No mérito, afirma a existência de incorporação direta sob a qual não incide ISS e a impossibilidade de lançamento por arbitramento. Sustenta a impossibilidade de enquadramento do incorporador como responsável tributário e a ausência de deduções obrigatórias.

Contrarrazões no indexador 377.

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É o relatório.

VOTO

Em juízo de admissibilidade, reconheço a presença dos requisitos extrínsecos e intrínsecos, imprescindíveis à interposição do recurso.

Preliminarmente, alega a Apelante a intempestividade da contestação apresentada pela parte Ré. No entanto, a certidão de indexador 289 informa a existência de erro material nos mandados anteriormente expedidos, visto que foram apenas de intimação para cumprimento da decisão que antecipou os efeitos da tutela, não tendo havido a expedição de mandado de citação. Logo, não há que se falar de revelia da parte Ré.

Trata-se, na origem, de ação anulatória na qual a parte autora se insurge quanto à cobrança de ISSQN (imposto sobre serviço de qualquer natureza), alegando que a atividade tributada se constituiu em incorporação imobiliária direta. Afirma ter executado o serviço de construção por sua conta e risco, não tendo contratado serviços de terceiros na forma indicada pelo Fisco para justificar a incidência da exação.

Nos termos do que estabelece o art. 28, parágrafo único, da Lei nº 4.591/64, “considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas”.

Com efeito, em hipóteses de incorporação direta, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”, sendo que a construção constitui simples meio para o alcance do objetivo final.

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Em outras palavras, o incorporador não presta o serviço de “construção civil” aos adquirentes, mas para si próprio, não podendo as etapas intermediárias de construção serem consideradas como fatos geradores da exação.

A esse respeito, precedentes recentes do Superior Tribunal de Justiça são remansosos no sentido de que não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, ser tidas como fatos geradores da exação.

Isso porque o serviço tributável é aquele de conteúdo econômico, ou seja, remunerado por terceiros que pagam o respectivo preço. Isso significa que o serviço de construção civil em favor próprio, ou seja, sem que tenha sido contratado por incorporador ou grupo de condôminos, mesmo com vistas à futura alienação das unidades, não é fato gerador de ISS, já que o objeto de negociação são as unidades prontas e acabadas e não a empreitada em si, existente aqui como atividade-meio.

Confiram-se alguns julgados:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO JULGADO. 1. Não incide ISSQN na hipótese em que a construção é feita pelo próprio incorporador, uma vez que a atuação do incorporador é como construtor. 2. Precedentes: EREsp 884.778/MT, Rel. Min. Mauro

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Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 5.10.2010; REsp 1.263.039/RN, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 19.9.2011; REsp 922.956/RN, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 1º.7.2010; REsp 1.166.039/RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010. 3. O embargante, inconformado, busca com a oposição destes embargos declaratórios ver reexaminada e decidida a controvérsia de acordo com sua tese. Todavia, não é possível dar efeitos infringentes aos aclaratórios sem a demonstração de qualquer vício ou teratologia. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no AgRg no REsp 935.323/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/11/2011, DJe 25/11/2011)

TRIBUTÁRIO. ISS. INEXIGIBILIDADE. CONSTRUÇÃO SOB O REGIME DE CONTRATAÇÃO DIRETA ENTRE OS ADQUIRENTES DAS UNIDADES AUTÔNOMAS E O CONSTRUTOR/INCORPORADOR (PROPRIETÁRIO DO TERRENO). ATIVIDADE QUE NÃO SE CARACTERIZA COMO PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES. MATÉRIA DECIDIDA NOS EREsp 884778/MT, DE MINHA RELATORIA, DJE 05/10/2010. 1. Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é "a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis" (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação

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de serviço, não há falar em incidência de ISS. 2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. 3. Precedentes: REsp 1212888/RN, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/04/2011, DJe 18/04/2011; EREsp 884778/MT, Rel. Ministro MAURO 1261764 MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/09/2010, DJe 05/10/2010; REsp 922956/RN, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe 01/07/2010; REsp 1.166.039/RN, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 11.6.2010; REsp 1.012.552/RS, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 23.6.2008. 4. Recurso especial não provido. (REsp 1263039/RN, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/09/2011, DJe 19/09/2011)

Tal entendimento, inclusive, foi reconhecido pelo Fisco Municipal por meio da Instrução Normativa nº 13 de 2011:

Art. 1º Quando o incorporador imobiliário acumular a qualidade de construtor da edificação e o contrato firmado com o adquirente evidenciar a existência de obrigação de entregar unidade imobiliária futura, não haverá incidência do ISS sobre os serviços de construção realizados diretamente pelo incorporador-construtor.

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Parágrafo único. A não incidência do ISS referida no “caput” não exonera o incorporador da responsabilidade tributária nos casos previstos no art. 14 da Lei nº 691/1984.

Art. 2º A base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS prevista no art. 20 da Lei nº 691/1984 se aplica exclusivamente aos casos em que, além de o incorporador imobiliário acumular a qualidade de construtor da edificação sob regime de empreitada, o contrato firmado com o adquirente da unidade imobiliária antes do “habite-se” evidenciar a existência, em paralelo à obrigação de entregar fração ideal de terreno, da obrigação de construir a unidade a ela vinculada.

Art. 3º A base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS prevista no art. 18 da Lei nº 691/1984 se aplica aos casos em que o incorporador imobiliário acumula a qualidade de construtor da edificação sob regime de administração.

Desde logo, torna-se imperioso mencionar que esta Egrégia Corte vem se manifestando, reiteradamente, sobre a impossibilidade do ente municipal cobrar o imposto relativo ao ISS das construtoras quando desenvolvem atividades de incorporação, desde que demonstrem que o empreendimento por si executado está sendo realizado em imóvel próprio e as suas expensas.

Nesse sentido, válida se mostra a transcrição dos seguintes julgados:

Direito Tributário. Município de Itaboraí. Ação Anulatória de ISS c/c repetição de indébito.

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Incorporação imobiliária sob regime de contratação direta. Inocorrência de prestação de serviço a terceiro. Na incorporação direta, o incorporador realiza construções utilizando-se de mão-de-obra própria, por sua conta e risco, com o objetivo de vender as futuras unidades autônomas, não havendo, portanto, incidência de ISSQN, pois o serviço de construção foi atividademeio para outra finalidade, não podendo ser base de cálculo do ISS, cujo fato gerador é a prestação do serviço-fim a terceiros. "[...] Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de" construção civil "ao adquirente, mas para si próprio. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. [...]"(REsp 1166039/RN, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/06/2010, DJe 11/06/2010) Manutenção da condenação do Município ao pagamento da taxa judiciária, uma vez que, nos termos da Súmula nº 145, deste Tribunal, a reciprocidade tributária em relação ao ente estadual só isenta o Município do pagamento da taxa se ele for o autor da demanda, o que não se evidencia no caso. Parcial provimento do recurso apenas para alterar o termo inicial dos juros

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moratórios, que deverão incidir a partir do trânsito em julgado. (0020293-29.2014.8.19.0023 – APELAÇÃO Des (a). NAGIB SLAIBI FILHO - Julgamento: 29/10/2019 - SEXTA CÂMARA CÍVEL)

Direito Constitucional. Direito Tributário. Direito Processual Público. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Pretensão à declaração de nulidade de lançamento. Incorporação imobiliária direta. Não configuração de fato gerador a ensejar o lançamento fiscal. Sentença de procedência que merece ser confirmada. Recurso a que se nega provimento. (0007238-76.2013.8.19.0045 – APELAÇÃO Des (a). ALEXANDRE ANTONIO FRANCO FREITAS CÂMARA - Julgamento: 19/10/2016 - SEGUNDA CÂMARA CÍVEL)

No entanto, analisando-se a nota de lançamento nº 2.792/14, ora questionada, verifica-se que não houve a tributação do serviço de incorporação. Pelos dispositivos legais citados como base legal da autuação, temos que eles são específicos ao mencionar os serviços de engenharia e construção civil, sob os quais não há dúvidas acerca da incidência do ISS, respondendo a parte Autora na qualidade de responsável tributário.

Houve, em verdade, a tributação por arbitramento de serviços prestados por terceiros contratados (construtoras e empreiteiras) pela parte Autora, que não foram declarados ao Fisco Municipal, com fundamento no artigo 8º, item 7.02, da Lei nº 981/1984 (Código Tributário do Município do Rio de Janeiro), in verbis:

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Art. 8º. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação dos serviços constantes da lista a seguir: (...)

7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Verifica-se, assim, que não houve incidência de ISS sobre construção por contratação direta entre o construtor/incorporador (proprietário do imóvel) e os adquirentes, como alega a ora apelante, haja vista que o fato gerador que ensejou a exação foi a contratação de subempreitadas para serviço de mão de obra, apurada nos autos do processo administrativo.

Inclusive, a recorrente realizou o pagamento de parte do ISS que o Município entendeu devido, o que se observa da análise das guias de recolhimento do tributo efetivamente pago juntadas à inicial, com a discriminação dos serviços contratados, dentre eles de construção civil e engenharia.

A seu turno, a municipalidade constituiu o crédito de ISS na nota de lançamento impugnada ao argumento de que “O processo administrativo que culminou com o lançamento impugnado resultou de arbitramento decorrente da constatação de que a soma da quantidade de mão de obra própria empregada e dos serviços subcontratados a que se referiam as notas fiscais apresentadas pela Autora não foi suficiente a cobrir o volume de serviços necessários à construção de um empreendimento do porte do Viverde Residencial. Com efeito, os gastos da Autora com a mão de obra própria empregada na construção somados às despesas

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com subcontratação documentadas nos autos do processo administrativo correspondiam a insuficiente porcentual do custo total estimado da obra – calculado a partir do valor do custo unitário, de acordo com o art. 54 da Lei Federal 4.591/1964”.

Percebe-se que, na realidade, a Fiscalização Municipal verificou que os valores apresentados das construtoras e subempreiteiras contratadas somados aos valores de mão de obra próprios utilizados não alcançam o que seria necessário para realização da obra no porte do Condomínio Viverde Residencial. Intuitivamente, tem-se que houve a contratação de outros serviços não apresentados para a realização do empreendimento, sobre os quais devem incidir o ISS.

De acordo com o Fisco, “foram gastos R$ 282.411,64 com mão de obra própria; os serviços subcontratados e documentados nos autos do PA totalizam R$ 656.733,59; e o custo total estimado da obra é de R$ 3.430.392,46. Ressalte-se que os valores apontados como custo dos serviços e custo da obra não abrangem o preço de materiais e equipamentos, que não integram a base de cálculo do ISS”.

O imposto não foi exigido da recorrente pela execução do serviço de construção em si, supostamente prestado aos adquirentes, mas por força da substituição tributária prevista no art. 14, IV, da Lei 691/84 (Código Tributário Municipal), in verbis:

Art. 14 – São responsáveis: (...)

IV – os titulares de direitos sobre prédios ou os contratantes de obras e serviços, se não identificarem os construtores ou os empreiteiros de construção, reconstrução, reforma, reparação ou acréscimo desses bens, pelo imposto devido pelos construtores ou empreiteiros; (...)

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Referida previsão normativa está amparada na LC 116/03:

“Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e

os acréscimos legais.

§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis:

[...]

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.”

Logo, não tendo sido indicadas ou localizadas as empresas construtoras, é garantido ao Fisco o direito de lançamento do ISS em face do proprietário da obra, a teor do supracitado dispositivo legal.

A identificação exige a comprovação de todos os serviços contratados, de acordo com o tamanho do empreendimento envolvido.

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Frise-se que a Apelante não se enquadra na figura de contribuinte, uma vez que não realizou o fato gerador da obrigação tributária (art. 121, parágrafo único, I do CTN), mas sim de responsável, tendo em vista que possui vinculação com o fato gerador, ainda que não pessoal e direta.

O arbitramento tributário realizado constitui atividade administrativa utilizada quando há irregularidade ou omissões no tocante aos valores correspondentes ao respectivo tributo, caso em que o Fisco arbitrará o quantum que entende devido.

Tem previsão no artigo 148, do CTN:

“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.

Elucidando o tema, são as lições do eminente Roberto Wagner Lima:

“O artigo em comento não pode ser invocado pela Fazenda Pública para justificar a adoção de ficção jurídica (...). Há que haver ocorrido o fato gerador, e que o sujeito passivo tenha sido omisso, reticente ou mendaz em relação ao valor dado ao preço de bens, direitos e serviços. A norma do artigo 148 é de caráter sancionatório, por isto deve ser interpretada com os comedimentos previstos no art. 112 do próprio CTN”.

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(in Comentários ao Código Tributário Nacional, 2005, página 1.116)

O CTM dispõe sobre o tema no seguinte sentido:

“Art. 34 - O valor do imposto será lançado a partir de uma base de cálculo arbitrada, sempre que se verificar qualquer das seguintes hipóteses:

[...]

VII - flagrante insuficiência do imposto pago em face do volume dos serviços prestados;”

O arbitramento do caso deve ser realizado na forma prevista pelo Decreto nº 10.514/91:

“Art. 73. A base de cálculo do ISS será arbitrada de acordo com o custo total da obra, obtido do produto da área global pelo custo unitário básico da construção civil, sempre que ocorrer qualquer das hipóteses do art. 34, inciso I a VIII, da Lei nº 691, de 24 de dezembro de 1984.

§ 1º O arbitramento será realizado pelo valor do custo unitário, calculado pelo Sindicato da Indústria da Construção Civil no Estado do Rio de Janeiro de acordo com o art. 54 da Lei Federal nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, divulgado no mês anterior ao do início do processo de inclusão”.

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Diante da verificação, por parte do Fisco, de que houve a prestação de serviços omitidos, adequado o lançamento efetuado por meio de arbitramento.

Aduz ainda o Apelante que o lançamento por arbitramento espelhado na Nota Fiscal impugnada não permite avaliar se houve a dedução do valor dos materiais na base de cálculo.

Sobre as deduções possivelmente não realizadas, o Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral (RE nº 603.497/MG), consolidou o entendimento de que é possível a dedução dos materiais empregados em construção civil da base de cálculo do ISS. Este posicionamento se estendeu às subempreitadas, como se depreende da jurisprudência da Corte Suprema.

Confira-se:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO DOS MATERIAIS E SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do DecretoLei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. 2. Agravo regimental desprovido. (RE 599582 AgR – Relator (a): Min. AYRES BRITTO -Órgão Julgador: Segunda Turma - Julgamento: 29/03/2011)

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Não se questiona aqui que a parte Apelante faz jus à dedução dos valores pagos pelos materiais e subempreitadas. No entanto, deve-se observar que o lançamento foi feito por arbitramento, mediante fórmula de cálculo prevista em Portaria, que exclui, na formação de sua base de cálculo, os valores relativos a materiais e equipamentos.

PORTARIA F/SUBTF/CIS Nº 218 DE 01 DE AGOSTO DE 2013:

Art. 1º A verificação fiscal de que trata o art. 78 da Lei nº 691, de 24 de dezembro de 1984, será realizada conforme os arts. 71 e 73 do Decreto nº 10.514, de 8 de outubro de 1991, e atenderá aos requisitos desta Portaria.

Art. 5º Quando for o caso, deverão ser considerados para fins de comprovação de movimento econômico não tributável e ISS recolhido, desde que este se refira a serviços contemplados na apuração do CUB ajustado, conforme art. 6º, mediante exibição de documentação idônea:

I - os gastos com a contratação de serviços para a obra, em nome do tomador e respectivos quadros demonstrativos, conforme Anexo I; e

II - os gastos com mão de obra assalariada própria, recolhimentos de INSS patronal e FGTS, mediante a apresentação das guias da previdência social, guias de recolhimento do FGTS, quadro relação de tomador/obra - RET, informações à previdência social e respectivos quadros demonstrativos, conforme Anexo II.

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Art. 6º Os valores do CUB serão ajustados a partir dos valores da “Tabela CUB”, nos termos do art. 3º, e o resultado do ajuste será constituído pela razão entre o valor da soma do CUB mão de obra com o CUB despesas administrativas e o valor do CUB representativo, multiplicado pelo valor do CUB conforme o seu enquadramento, de acordo com a seguinte fórmula:

Parágrafo único. No ajuste do CUB serão desconsideradas as parcelas relativas a materiais e a equipamentos.

Art. 7º Sobre o valor arbitrado da base de cálculo será aplicada a alíquota em vigor na data da conclusão da obra.

o questionar a ausência de deduções obrigatórias e comprovadas, alega que o ISS incidente sobre o serviço de impermeabilização também não foi deduzido.

Entretanto, a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº 971/2009, de fato, apresenta a impermeabilização contratada com empresa especializada como serviço não incluído na composição do CUB:

ANEXO VIII

ATIVIDADES OU SERVIÇOS NÃO-INCLUÍDOS NA COMPOSIÇÃO DO CUB, SUJEITOS À RETENÇÃO DE 11% (ONZE POR CENTO):

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01 - instalação de estruturas metálica;

02 - instalação de estrutura de concreto armado (pré-moldada);

03 - obras complementares na construção civil: ajardinamento; recreação; terraplenagem; urbanização;

04 - lajes de fundação radiers;

05 - instalação de aquecedor, bomba de recalque, incineração, playground, equipamento de garagem, equipamento de segurança, equipamento contraincêndio e de sistema de aquecimento a energia solar;

06 - instalação de elevador, quando houver emissão de nota fiscal - fatura de serviço (NFFS);

07 - instalação de esquadrias metálicas;

08 - colocação de gradis;

09 - montagem de torres;

10 - locação de equipamentos com operador;

11- impermeabilização contratada com empresa especializada.

ATIVIDADES OU SERVIÇOS NÃO-INCLUÍDOS NA COMPOSIÇÃO DO CUB, NÃO-SUJEITOS À RETENÇÃO DE 11% (ONZE POR CENTO): -SERVIÇOS EXCLUSIVOS DE:

01 - instalação de antena coletiva;

02 - instalação de aparelhos de ar condicionado, de refrigeração, de ventilação, de aquecimento, de calefação ou de exaustão;

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03 - instalação de sistemas de ar condicionado, de refrigeração, de ventilação, de aquecimento, de calefação ou de exaustão, quando a venda for realizada com emissão apenas da nota fiscal de venda mercantil;

04 - instalação de estruturas e de esquadrias metálicas, de equipamento ou de material, quando a venda for realizada com emissão apenas da nota fiscal de venda mercantil;

05 - jateamento ou hidrojateamento;

06 - perfuração de poço artesiano;

07 - sondagem de solo;

08 - controle de qualidade de materiais;

09 - locação de equipamentos sem operador;

10 - serviços de topografia;

11 - administração, fiscalização e gerenciamento de obras;

12 - elaboração de projeto arquitetônico e estrutural;

13 - assessorias ou consultorias técnicas;

14 - locação de caçambas;

15 - fundações especiais (exceto lajes de fundação radiers).

RELAÇÃO DE PROFISSIONAIS NÃO INCLUÍDOS NO CUB, SEGUNDO NBR 12721/2006:

01 - engenheiro e arquiteto projetistas;

02 - encarregado;

APELAÇÃO CÍVEL: 0077569-79.2017.8.19.0001 (5)

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03 - almoxarife;

04 - auxiliar de almoxarife;

05 - apontador;

06 - demais administrativos da obra.

Frise-se que referida instrução traz orientações para a regularização de obras da Construção Civil perante a Receita Federal.

A alegação de ser uma norma federal, não podendo ser aplicada ao caso, não merece prosperar.

Isso porque, como dito anteriormente, o Custo Unitário Básico (CUB/m²) teve origem por meio da Lei Federal 4.591 de 16 de dezembro de 1964. Em seu artigo 54, a referida lei determina:

Art. 54: Os sindicatos estaduais da indústria da construção civil ficam obrigados a divulgar mensalmente, até o dia 5 de cada mês, os custos unitários de construção a serem adotados nas respectivas regiões jurisdicionais, calculados com observância dos critérios e normas a que se refere o inciso I, do artigo anterior.

Então para complemento, é necessário observar as considerações estabelecidas pelo artigo 53 da referida lei:

Art. 53. O Poder Executivo, através do Banco Nacional da Habitação, promoverá a celebração de contratos com a Associação Brasileira de Normas Técnicas (A.B.N.T.), no sentido de que esta, tendo em

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vista o disposto na Lei nº 4.150, de novembro de 1962, prepare, no prazo máximo de 120 dias, normas que estabeleçam, para cada tipo de prédio que padronizar:

I - critérios e normas para cálculo de custos unitários de construção, para uso dos sindicatos, na

forma do art. 54;

II - critérios e normas para execução de orçamentos de custo de construção, para fins de disposto no artigo 59;

III - critérios e normas para a avaliação de custo global de obra, para fins da alínea h, do art. 32;

IV - modêlo de memorial descritivo dos acabamentos de edificação, para fins do disposto no art. 32;

V - critério para entrosamento entre o cronograma das obras e o pagamento das prestações, que poderá ser introduzido nos contratos de incorporação inclusive para o efeito de aplicação do disposto no § 2º do art. 48.

Atualmente a norma brasileira que estabelece a metodologia de cálculo do CUB/m² é a ABNT NBR 12.721:2006, sendo este o arcabouço técnico do CUB/m².

Logo, embora regulamentado por normatização municipal, a incidência do ISS no caso em tela, feita por arbitramento, leva em conta a aplicação do CUB, cuja base para cálculo foi estabelecida em normatização federal.

Percebe-se que, da observância da legislação correlata à matéria, trata-se o CUB de um parâmetro técnico utilizado não somente no ISS, mas em outros tributos, como nas contribuições sociais destinadas à Previdência Social.

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Dessa forma, não poderia, no âmbito do direito tributário, um mesmo conceito ter aplicações diversas quando incidentes sobre uma mesma operação, mesmo que destinada a tributos diversos.

Não verifico, portanto, qualquer impossibilidade de utilização da legislação federal como alegado pelo recorrente.

Afirma ainda o Apelante que as notas apresentadas a serem deduzidas da Nota de Lançamento n º 2.792/2014 foram ignoradas pelos fiscais da Fazenda Municipal. A seu turno, o Apelado afirma que as notas devidamente apresentadas foram deduzidas.

Alega ainda nesse ponto que as notas de outros Estados não foram aceitas, enquanto o Fisco afirma que as Notas Fiscais emitidas fora do Município vieram desacompanhadas dos respectivos DARM’s no processo fiscal que comprovassem tal recolhimento. Aduz que"no sistema Nota Carioca, tais comprovantes só aparecem se o tomador tiver registrado a Declaração de Serviços Tomados – o que não foi o caso".

Tais pontos, no entanto, não conseguem ser dirimidos apenas da análise dos documentos acostados aos autos.

Como se sabe, os atos administrativos gozam de presunção relativa de legitimidade e legalidade, cabendo ao particular o ônus de provar o contrário.

Assim, para que os lançamentos dos Tributos emanados do Poder Público fossem desconstituídos, fazer-se-ia necessária a produção de prova capaz de refutar, cabalmente, os fatos nele registrados, sob pena de serem reputados como verídicos.

E, no presente caso, apenas por meio de prova pericial seria possível verificar questões contábeis, o que não foi produzido no presente feito.

Logo, o Autor não se desincumbiu de comprovar a incorreção do valor de lançamento dos tributos discutidos, ex vi do art. 373, inciso I, do CPC/15, não sendo a prova documental suficiente para a revisão do ato

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administrativo, razão porque não há qualquer vício na sentença que legitime a reforma pretendida.

Nesse sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO ¿ INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA ¿ DESCONSTITUIÇÃO DE DÉBITO ¿ ISS ¿ AUSÊNCIA DE PROVA. I ¿ Incorporação imobiliária. Regime de contratação direta. Descabimento da incidência de ISS, diante da ausência de prestação de serviço. Tema pacificado no âmbito do STJ. II ¿ Pleito da apelante voltado a desconstituição de dívida. Ausência de prova no sentido de que a tributação tenha incidido sobre a atividade de construção sob o regime da contratação direta. Improcedência do pedido. Sentença que se confirma. III ¿ Recurso a que se nega seguimento, nos termos do art. 557, do CPC. (0073279-36.2008.8.19.0001 – APELAÇÃO Des (a). RICARDO COUTO DE CASTRO - Julgamento: 29/08/2014 - SÉTIMA CÂMARA CÍVEL)

Por tais fundamentos, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO. Majoro os honorários sobre o valor da causa em 1% sobre o percentual mínimo de cada faixa, na forma do artigo 85, §§ 3º e 11, do CPC.

Rio de Janeiro, na data da assinatura digital.

DESEMBARGADOR MARCOS ANDRÉ CHUT

RELATOR

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